问题1-1-45（集团统贷统还的借款费用资本化问题）
问题：
根据“背景”部分的资料，集团公司在编制合并报表时是否可以将借款费用资本化？下属子公司在编制个别报表时是否可以将与从集团取得的借款相对应的借款费用资本化？
背景：
某集团公司的银行借款采用由母公司统贷统还形式，即以母公司的名义统一向银行借款，取得的借款用于母公司自身的工程施工、土地受让及储备整理以及转拨给子公司使用。
解答：
1、合并报表层面的处理
本案例需要明确集团公司统借统还的借款是属于专门借款还是一般借款。对专门借款应于开始资本化时点到停止资本化时点的期间，确认资本化利息金额。
对于一般借款是否能够资本化问题，参见问题1-1-44“关联方借款的利息支出资本化问题”的解答，如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。
具体到本案例，如果母公司统一对外借款后分拨给子公司使用，则在编制合并报表时，应关注母公司从外部借入的款项、母公司借给子公司的款项、子公司的资本支出这三者之间的对应关系，在有确凿证据表明三者之间存在清晰的、可跟踪的对应关系的前提下（例如，母公司和子公司都对借款专户存储、专款专用，资金流可跟踪），在合并报表层面基于该等可跟踪的对应关系重新计算利息资本化金额。
另外，关于公司支付的土地受让款借款利息是否能够资本化的问题，如果是仅仅用于收储土地，则由于土地使用权本身并不是《企业会计准则第17号——借款费用》第四条所述的“符合资本化条件的资产”，因此相应的利息不能资本化。如果同时用于对所收储土地的开发整理以用于转让，并且相关的土地整理项目属于“符合资本化条件的资产”，并且满足《企业会计准则第17号——借款费用》第五条中有关借款费用资本化三个条件的，可以进行资本化。金额计算方式以《企业会计准则第17号——借款费用》第六条为基础，并需考虑前述问题1-1-39“一般借款费用资本化问题”解答中“需特别注意”部分的要求。
2、子公司个别报表层面的处理
子公司利息资本化的处理方式也应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的相关要求执行。如果不存在关联交易定价不公允导致的权益类交易因素，则子公司在其个别报表层面应按照实际支付给母公司的利息，并根据对借款合同条款及其实际执行情况的分析，判断能否资本化以及如何资本化。
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扩展及学习笔记：
问题1-1-39“一般借款费用资本化问题”解答中“需特别注意”部分的要求：
（1）对于上市公司和IPO企业，除了要求获取关于一般借款资金和资产支出之间直接的、可跟踪的对应关系的直接证据以外，还应要求按照证监会2006年11月发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号）的规定：“（七）严格区分各类收益性支出和资本性支出。上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”，要求董事会对一般借款和资产支出之间的关系作出明确认定，并以专门决议予以通过。
（2）在考虑一般借款与资产支出之间的对应关系时，需要考虑的一个因素是目前银监会和贷款银行对贷款用途的监管规定。目前银监会发布了三项贷款管理办法，包括：《固定资产贷款管理暂行办法》（银监会令[2009]2号）、《流动资金贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]1号）、《个人贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]2号）。这三项办法对相应贷款的用途都作出了明确的规定，其中，《流动资金贷款管理暂行办法》第九条规定：“流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途”。《固定资产贷款管理暂行办法》的规定则要求固定资产贷款基本上采用项目贷款方式（明确拟投资项目，要求项目符合国家的产业、土地、环保等相关政策，并按规定履行了固定资产投资项目的合法管理程序），并规定“单笔金额超过项目总投资5%或超过500万元人民币的贷款资金支付，应采用贷款人受托支付方式”，即“贷款人应在贷款资金发放前审核借款人相关交易资料是否符合合同约定条件。贷款人审核同意后，将贷款资金通过借款人账户支付给借款人交易对手，并应做好有关细节的认定记录”。因此，在目前的贷款监管法规背景下，如果这些监管规定得到严格执行，则符合资本化条件的一般借款应不多见，至少其金额是不重大的。如果出现大量的流动资金贷款被用于资本支出，或者固定资产贷款跨项目使用的情况，则构成了对贷款资金的挪用，是对借款合同约定和相关监管规定的违反。
因此，在确定一般借款资金和资产支出之间的对应关系时，企业不得不考虑的一项因素是：如果作为资本化基数的“资产支出占用一般借款金额”超出了相关监管规定和借款合同所允许的限度，则将超出部分的借款费用资本化就等于承认本企业正在实施挪用贷款的违规行为。特别是对于上市公司和IPO企业等需要公开其财务信息，且按照证监会规定需由董事会对一般借款费用资本化问题作出专门决议的企业而言，等于是公开承认。
2.无论合并报表层面还是个别报表层面，都需要考虑按借款费用准则的规定进行判断借款费用能否资本化。
3.对于子公司个别报表层面，要考虑关联交易定价不公允导致的权益类交易因素。
作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计
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