问题1-1-44（关联方借款的利息支出资本化问题）
问题：
如何判断关联方约定用于项目的借款的利息支出是否应该资本化？
背景：
A公司2010年6月从实际控制人B公司借款3,000万元。合同约定借款用途：专项用于A公司某产品制造项目扩产（该项在建工程符合《企业会计准则第17号——借款费用》中所指的“符合资本化条件的资产”），利率按同期银行贷款利率执行，借款期限为自2010年6月12日至2012年6月11日止。
A公司对所借入的资金未进行专户管理。截止2011年12月31日，在建工程资金支出2,200万元。
解答：
根据《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定：“专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”。在本案例中，尽管相关借款合同约定借款资金必须“专项用于A公司某产品制造项目扩产”，但由于A公司在实际操作中并未对其借款资金实施专户存储、专款专用的管理办法，导致无法追踪借款资金的实际去向，无法判断是否存在挪用该笔借款资金的情况，无法判断该笔借款是否最终都被用于该产品制造项目的扩产工程，因而不符合会计准则中对“专门借款”的定义，应比照一般借款考虑其借款费用的资本化问题。
根据《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额”。该条规定表明：将一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本支出之间的对应关系，具体要求是在两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，例如企业对借款资金专户存储并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等。通常理解不能仅仅依据对财务报表的整体分析性复核（如报表项目之间对应关系的分析）就得出某项符合条件资产的购置或者建造占用了一般借款的结论。
在实务中，判断一般借款资金和资本支出两者之间的对应关系是相当主观的，涉及高度的专业判断，有时候是相当困难的，并且很容易成为利润操纵的手段。因此这一问题始终是监管机构的关注重点。早在2006年11月，证监会就针对所预见到的执行新企业会计准则后可能发生的问题，发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号），其中明确规定：“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”。该通知目前虽已废止，但监管机构对此问题的关注程度始终未减。
如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。如果确实可以获取关于一般借款资金和资本支出之间对应关系的确凿证据的，可以将一般借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》规定的方法予以资本化并计入相关资产的价值，但应履行证监发[2006]136号文规定的上述决策程序。
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扩展及学习笔记：
1.符合《企业会计准则第17号——借款费用》专门借款的定义，必须要实施专户存储、专款专用的管理办法。否则，无法判断资金去向，无法判断是否存在挪用资金，故只能按一般借款考虑资本化问题。
2.而一般借款的利息资本化确认需要严谨。一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本支出之间的对应关系，具体要求是在两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系。
作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计
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