企业保险费用的财税处理

保险(Insurance或缩写为insur)，本意是稳妥可靠保障;后延伸成一种保障机制，是用来规划人生财务的一种工具，是市场经济条件下风险管理的基本手段。企业保险费用支出按照通常归类于职工薪酬项目，职工薪酬项目通常是纪检监察、内外部审计以及财务监督等部门重点关注的项目；同时也是社会保障部门、税务机关重点关注的项目；并且保险费用支出涉及法律法规制度多，涉及的险种比较庞杂，要厘清制度依据，确保依法合规管理和核算也是财务人员必须面临的重要难题之一。本文仅就保险费用支出相关问题进行探讨。

一、企业保险费用概念

企业保险费用在会计核算中分为两类，一类是社会保险支出，一类是商业保险支出。社会保险支出是指国家通过立法，向企业和个人收取保险费，形成社会保险基金，用来对其中因年老、疾病、生育、伤残、死亡和失业而导致丧失劳动能力或失去工作机会的成员提供基本生活保障的一种社会保障支出，它具有保障劳动者基本生活、维护社会安定和促进经济发展的作用。商业保险支出是指企业作为投保人通过与商业保险关系缔结保险合同，投保人根据合同约定，向保险公司支付保险费，保险公司根据合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或达到约定的年龄、期限时承担给付保险金责任。

二、企业保险支出范围

企业保险费用在会计核算中分为两类，一类是社会保险支出，一类是商业保险支出，按照相关制度规定，允许列支的通常包含：

（一）社会保险支出，依据《中华人民共和国社会保险法》规定，社会保险支出通常包含基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险。目前部分试点将生育保险纳入基本医疗保险管理。

1、基本养老保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳。

2、基本医疗保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳。

3、工伤保险，由用人单位缴纳工伤保险费，职工不缴纳工伤保险费

4、失业保险，由用人单位和职工按照国家规定共同缴纳失业保险费。

5、生育保险，由用人单位按照国家规定缴纳生育保险费，职工不缴纳生育保险费。

（二）商业保险支出

1、补充养老保险，又称企业年金，根据人社部、财政部《企业年金办法》规定，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度，国家鼓励企业建立企业年金，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳，企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

2、补充医疗保险，按照财政部、劳动保障部《关于企业补充医疗保险有关问题的通知》（财社[2002]18号）规定，按规定参加各项社会保险并按时足额缴纳社会保险费的企业，可自主决定是否建立补充医疗保险。企业可在按规定参加当地基本医疗保险基础上，建立补充医疗保险，用于对城镇职工基本医疗保险制度支付以外由职工个人负担的医药费用进行的适当补助，减轻参保职工的医药费负担。企业补充医疗保险费在工资总额4%以内的部分，企业可直接从成本中列支，不再经同级财政部门审批。

3、机动车交强险，依据《中华人民共和国道路交通安全法》第17条规定，国家实行机动车第三者责任强制保险制度，设立道路交通事故社会救助基金，国家实行强制性机动车第三者责任险。

4、强制油污染民事责任保险，根据《中华人民共和国海洋环境保护法》第66条，国家完善并实施船舶油污损害民事赔偿责任制度；按照船舶油污损害赔偿责任由船东和货主共同承担风险的原则，建立船舶油污保险、油污损害赔偿基金制度，国家实行强制油污染民事责任保险。

5、安全生产责任保险，根据《中华人民共和国安全生产法》第48条规定，国家鼓励生产经营单位投保安全生产责任保险。

6、人身意外保险，根据《中华人民共和国建筑法》第48条规定，国家鼓励企业为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第37条规定，煤矿企业鼓励为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

7、团体人身意外伤害保险，根据《企业财务通则（2006）》第42条规定，企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，并为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费。

8、其他商业保险费用，包含符合法律规定的财产保险以及人寿保险。

三、企业保险支出会计核算

根据《企业财务通则（2006）》第42条规定，企业应当按照劳动合同及国家有关规定支付职工报酬，并为从事高危作业的职工缴纳团体人身意外伤害保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。

根据《企业财务通则（2006）》第43条规定，企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取。超出规定比例的部分，由职工个人负担。

按照《企业会计准则》及其指南规定，企业实际发生的社会保险支出，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益。实际会计核算中，按照职工提供服务的受益对象，进行分摊列入。发生时，借记“基本生产成本“、辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“在建工程”等科目，贷记“应付职工薪酬-社会保险费用（或补充保险费用）”；实际支付时，借记“应付职工薪酬-社会保险费用（或补充保险费用）”，贷记“现金”、“银行存款”等货币科目。

四、税收政策

（一）企业所得税扣除政策规定

1、2007年3月，《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定， 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，该条只是原则性规定。

2、2007年12月，国务院《企业所得税法实施条例》第35、36、46条规定了明确的扣除范围。

在第35条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

在第36条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

在第46条规定，企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

3、2009年6月，国家税务总局发布《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

4、2016年12月，国家税务总局在《关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第一条规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

5、《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险费，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。根据上述规定，除国家强制规定为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险，以及国家明确规定可税前扣除的其他商业保险费外，企业为员工购买的商业保险费均不得在计算企业所得税时扣除。为员工购买团体意外伤害保险所支付的保费不属于可税前扣除的商业保险费范围，相应支出不得在计算企业所得税时扣除。

（二）个人所得税政策

1、2018年9月，国家发布《个人所得税法》，根据第6条规定，专项扣除包含居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。但超过规定比例的部分不允许个人所得税前扣除，应纳入工资薪金所得计算个人所得税，包含单位超标准部分。

2、2018年12月，国务院发布《个人所得税实施条例》，根据第13条规定，专项扣除包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。但超过规定比例的部分不允许个人所得税前扣除，应纳入工资薪金所得计算个人所得税，包含单位超标准部分。

3、2017年4月，财政部、税务总局、保监会发布《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）根据第1款规定，自2017年7月1日起，对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。2400元/年（200元/月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。并在第三款规定了商业健康保险产品的规范和条件。

五、企业保险费支出的风险

一直以来，职工薪酬支出都是党内巡视、纪委、审计、检查重点关注的敏感区域，特别是近年来，党内巡视、纪检、审计、税务以及财务检查更加关注职工薪酬支出的真实性、合法性，面对企业保险费用支出企业财务人员面临诸多风险。

1、法律合规风险。一是国家法律、行政法规以及部门规章对特殊行业的商业保险购买有明确的要求，如果购买范围没有达到要求面临行政法律性风险，面临安全法律风险；二是社会保险支出涉及劳动合同，必须按照国家规定的范围和标准缴纳，否则面临劳动合同法律风险。

2、税收法律风险，一是税务机关对特种作业行业采取概括方式界定，而非列举方式，容易导致界定边界争议，如果边界理解不一致，容易产生税收风险。二是社会保障支出缴存基数计算不一致产生的税收风险。

3、国有企业违纪风险。职工薪酬项目历来都是国有企业敏感项目，保险费用概莫能外，如果列支不当，缴纳不当，混淆应由企业承担或者个人承担界限，将面临违纪风险，甚至界定国有资产流失。

六、争议问题

一、特殊工种的范围争议。目前的特殊工种范围存在两种版本：（1）人力资源和社会保障部公布的可提前退休的特殊工种目录；（2）国家安全生产监督管理局《关于特种作业人员安全技术培训考核工作的意见》（安监管人字[2002]124号）规定的高危作业人员名录。由于现有财税文件并未明确特殊工种范围或参照文件，在实际操作中企业无法准确判断，难以避免实务操作中出现不必要的税企争议。

二、鼓励性规定的性质争议，强制性商业保险的条款修订，《建筑法》、《煤炭法》进行修订，将职工意外伤害保险由强制性规定修订为鼓励性规定，国务院《企业所得税法实施条例》第36条如何适用，法定范围是否含鼓励性规定，也可能面临理解争议。

三、出国人员的意外保险费问题，出国人员可能面临较大的社会风险和自然风险，既有境内保险不足以提供全面保障，企业支付的境外意外伤害保险费等属于与生产经营活动相关的合理支出，境外保费支出是否属于可税前扣除的合理支出范畴，由于税收政策尚未做出明确规定，也可能面临理解争议。

四、雇主责任保险费的类型界定，保险公司通常把雇主责任保险归类为财产保险，企业也通常按照财产保险列支，并按照《实施细则》第46条税前扣除；但2010年6月28日，国家税务总局纳税服务司解答咨询时认为应适用《企业所得税实施条例》第36条规定，解释认为“雇主责任险虽非直接支付给员工，但是属于为被保险人雇用的员工在受雇的过程中，从事与被保险人经营业务有关的工作而受意外，或与业务有关的国家规定的职业性疾病所致伤、致残或死亡负责赔偿的一种保险，因此该险种应属于商业保险，不能在税前扣除。”

五、《企业所得税法》第八条的原则被《企业所得税法实施条例》限制问题，企业所得税税前扣除按照相关性和合理性原则，即与生产经营活动相关的合理支出，但是《企业所得税法实施条例》以及相关解释排除了企业一些与生产经营活动相关的合理保险支出的税前扣除，是否违背立法原意，值得探讨。

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